Die vier Sphären der Gemeinnützigkeit ■

1. Ideeller Bereich ■

Dem ideellen Bereich sind alle Vorkommnisse zuzuordnen, die direkt mit der Verwirklichung des gemeinnützigen, satzungsgemäßen Zwecks (der zugrundeliegenden Kernidee der gemeinnzützigen Körperschaft) in Zusammenhang stehen.

Tätigkeiten, die innerhalb des ideellen Bereiches einer gemeinnützigen Organisation liegen, dürfen keinesfalls im Wettbewerb zu den wirtschaftlichen Interessen eines am Markt auftretenden privatwirtschaftlichen Unternehmens stehen. Als Tätigkeit im ideellen Bereich zählt beispielsweise die Eigenverwaltung der gemeinnützigen Körperschaft. Ein weiteres klassisches Beispiel für Tätigkeiten innerhalb des ideellen Bereiches ist die Jugendarbeit der meisten Sportvereine oder auch deren Amateurspielerabteilung.

Einnahmen, die im ideellen Bereich erzielt werden, sind umsatzsteuerlich nicht steuerbar. Ertragsteuerlich sind Gewinne aus dem ideellen Bereich steuerbefreit.

2. Zweckbetrieb ■

Der Zweckbetrieb ist insbesondere hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes abzugrenzen. Die allgemeine Definition des § 65 Abgabenordnung beschreibt hierzu drei Merkmale, die kumulativ vorliegen müssen, damit es sich bei der ausgeübten Tätigkeit um einen Zweckbetrieb handelt.

• Der Zweckbetrieb muss die satzungsmäßigen Zwecke der Organisation tatsächlich und unmittelbar verwirklichen.
• Die steuerbegünstigte Organisation muss den Zweckbetrieb unbedingt und unmittelbar zur Verwirklichung ihres satzungsmäßigen Zweckes benötigen. Das heißt, dass dieser als unentbehrlicher Hilfsbetrieb für die Erfüllung des Zweckes erforderlich sein muss und nicht nur der Mittelbeschaffung dienen darf. In der Gesamtwürdigung der Betätigung darf die Tätigkeit daher einzig Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zweckes sein. Hierbei ist sie so zu gestalten, dass Tätigkeit die Begünstigung der Körperschaft im Widerstreit zu einem wirtschaftlich am Markt tätigen Unternehmen hinlänglich rechtfertigt.
• Der Wettbewerb zu am Markt tätigen, nicht steuerbegünstigten Unternehmen muss auf das unvermeidbare Maß begrenzt sein.

Diese Abgrenzung soll dazu dienen, Unternehmen, die im Wettbewerb zu steuerbegünstigten Körperschaften stehen oder stehen könnten, vor Marktzutrittshürden zu schützen, die durch die Steuerbegünstigung möglicherweise entstehenden könnten. Sind die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft auch ohne Steuerbegünstigung erreichbar, so ist diese Tätigkeit nicht dem Zweckbetrieb zuzuordnen, es sei denn, die Tätigkeit der gemeinnützigen Körperschaft richtet sich an Personen, die das Angebot eines am Markt auftretenden Unternehmens überwiegend nicht in Anspruch nehmen können.

• Steuerbegünstigte Körperschaften, die auf dem Gebiet der Wohlfahrtspflege tätig werden, müssen mit ihrem Zweckbetrieb in besonderem Maße den in § 53 genannten Personen dienen und dürfen keinen Gewinn anstreben, der über den konkreten Finanzierungsbedarf hinausgeht. Hierbei muss die Einrichtung mindestens 2/3 ihrer Leistung den bedürftigen Personen zukommen lassen, damit die Tätigkeit als Zweckbetrieb anzusehen ist.
• Bei Krankenhäusern, die ihren Betrieb als Zweckbetrieb führen, müssen mindestens 40 % der Belegungstage auf Patienten entfallen, für die nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet werden.
• Sportvereine, bei denen im Rahmen des Zweckbetriebes mehr als 45.000 EUR Einnahmen (inklusive Umsatzsteuer) entstehen, unterhalten mit ihren Sportveranstaltungen keinen Zweckbetrieb. Alle Einnahmen fallen dann in den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Freigrenze).
  Das Gleiche gilt, wenn an den vom Sportverein durchgeführten Wettkämpfen Sportler teilnehmen, die vom Verein oder anderen Personen für ihre sportliche Betätigung entlohnt werden.
  Außerdem zählen die Vermietung von Sportstätten, der Verkauf von Speisen und Getränken, die Unterhaltung von Vereinsgaststätten oder Einnahmen aus aktiver Werbung nie zum Zweckbetrieb eines Sportvereines.
• Tierheime sind dann im Rahmen ihres Zweckbetriebes tätig, wenn sie für die Versorgung von Fundtieren Pauschalvergütungen von Kommunen erhalten. Ein kostendeckendes Entgelt von Eigentümern, die nicht mehr in der Lage sind, ihre Tiere selbst zu halten oder eine Vermittlungsgebühr bei der Abgabe von Tieren sind ebenfalls dem Zweckbetrieb zuzuordnen.
  Andere Leistungen dagegen, wie zum Beispiel die Betreuung von Haustieren während die Besitzer im Urlaub sind, fallen unter den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Tierheims.

Einnahmen, die im Zweckbetrieb erzielt werden, sind umsatzsteuerlich steuerbar. Für etliche der im Zweckbetrieb erzielten Einnahmen greifen jedoch (Umsatz-) Steuerbefreiungsvorschriften. Einnahmen im Zweckbetrieb, für die keine Umsatzbefreiung greift, sind mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Ertragsteuerlich sind Gewinne aus dem Zweckbetrieb steuerbefreit.

3. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ■

Unterhält eine gemeinnützige Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wird sie insoweit partiell steuerpflichtig, als dieser eine Teilnahme am Markt darstellt oder nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes steuerpflichtig wäre.
Ist dies nicht der Fall, entsteht auch keine Körperschaftsteuerpflicht. Steuersubjekt ist hierbei immer die Körperschaft, nie der steuerpflichtige Geschäftsbetrieb selbst. Als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sind alle Tätigkeiten anzusehen, die nicht im ideellen Bereich stattfinden und nicht als Zweckbetrieb oder als Vermögensverwaltung anzusehen sind.

Eine steuerbefreite Körperschaft kann mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten. Aus Sicht des Gemeinnützigkeitsrechtes sind diese getrennt aufzuzeichnen, aber als einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen und die Einzelergebnisse zusammenzurechnen. Für die Zwecke der Einkommensermittlung ist daher jeder wirtschaftliche Geschäftsbetrieb gesondert zu betrachten und sein Ergebnis gesondert zu ermitteln.
Diese zunächst etwas sperrige Regelung kommt daher, dass für die einzelnen Geschäftsbetriebe einzelne Ertragsteuerpflicht vorliegt und so im Bereich der Gewerbesteuer unterschiedliche Betätigungsarten gesondert ermittelt werden müssen. Verluste aus wirtschaftlichen Geschätsbetrieben können im Zuge des sogenannten horizontalen Verlustausgleichs mit Gewinnen aus anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ausgeglichen werden.

Eine „Quersubventionierung“ von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben aus Gewinnen, die in den gemeinnützigen Sphären der Körperschaft erzielt werden, ist generell verboten und ein Verstoß führt regelmäßig zum Verlust der Gemeinnützigkeit.

Wie bereits einleitend beschrieben, darf die wirtschaftliche Betätigung einer steuerbegünstigten Körperschaft niemals zum Selbstzweck der Körperschaft werden, sondern stets nur dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet sein und zur Mittelbeschaffung dienen. Ist die wirtschaftliche Betätigung der Körperschaft nicht dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet, sondern ein völlig losgelöster Zweck oder gar Hauptzweck der Körperschaft, so scheitert die Gemeinnützigkeit der gesamten Organisation daran.
Die in diesem Zusammenhang von der Finanzverwaltung vertretene Geprägetheorie, die als Grundlage die Höhe der vereinnahmten Mittel, den aufgewendeten Zeitaufwand, die eingesetzten Mitarbeiter oder ähnliche Merkmale heranzog, um zu entscheiden, welcher Bereich einer gemeinnützigen Körperschaft der vorherrschende ist und ihr damit das maßgebliche Gewand aufprägt, wurde aufgegeben.
Es ist nunmehr denkbar, dass eine steuerbegünstigte Körperschaft sich vollständig aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb finanziert. Dennoch darf der gemeinnützige Zweck nicht hinter das wirtschaftliche (Eigen-) Interesse zurücktreten.

Neben der Abgrenzung zum Zweckbetrieb ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zur vermögensverwaltenden Tätigkeit der steuerbegünstigten Körperschaft abzugrenzen. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist bei der Verwaltung des der Körperschaft eigenen Vermögens immer dann anzunehmen, wenn die Körperschaft hierbei wie ein Gewerbetreibender auftritt.
Ein Beispiel hierfür ist z.B. die Unterscheidung hinsichtlich des Umgangs mit Werbung. Gibt der Sportverein alle verfügbaren Werbeflächen geschlossen in die Hände eines Vermarkters, handelt es sich um eine Tätigkeit im Bereich der Vermögensverwaltung des Vereinseigentums. Schließt der Verein dagegen selbst Verträge mit Werbenden, tut er dies im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, da er durch aktives Handeln wie ein Gewerbetreibender auftritt.

Einnahmen, die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielt werden, sind umsatzsteuerlich steuerbar und werden mit dem vollen Steuersatz besteuert. Gewinne aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind ertragsteuerpflichtig, wenn die Einnahmen (inklusive Umsatzsteuer) aller wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe in Summe 45.000 EUR im Jahr übersteigen, wobei ein Freibetrag von 5.000 EUR abgezogen werden kann. Hierbei ist jedes Jahr einzeln zu betrachten.
Fiktive Besteuerungsgrundlagen ohne Liquiditätsfluss, wie beispielsweise die Aufdeckung von stillen Reserven bei Betriebsaufgabe, führen nicht zu Einnahmen im Sinne des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.

Die Aufspaltung einer gemeinnützigen Körperschaft in mehrere Körperschaften mit gleicher Zielsetzung um die Freigrenze von 45.000 EUR mehrfach auszunutzen ist ein Gestaltungsmissbrauch und nicht statthaft.

4. Vermögensverwaltung ■

Eine vermögensverwaltende Tätigkeit einer steuerbegünstigten Körperschaft liegt regelmäßig dann vor, wenn vorhandenes Vermögen oder Rechte gegen Entgelt an Dritte zur Nutzung überlassen wird.

Mit der Vermögensverwaltung werden keine gemeinnützigen Ziele direkt und unmittelbar verfolgt, sie dient jedoch zur Mittelbeschaffung der gemeinnützigen Ziele der Körperschaft. In Abgrenzung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist eine Vermögensverwaltung dann gegeben, wenn keine (aktive) Tätigkeit im Vordergrund steht oder die Verwaltung des Vermögens als unbedeutende Nebenleistung erbracht wird.
Tritt die Körperschaft im Zuge der Vermögensverwaltung also nachhaltig und regelmäßig am Markt auf ist die Anfangsvermutung gegeben, dass es sich hierbei um eine dem wirtschaftlichen Geschäftsbereich zuzurechnende Tätigkeit handelt.

Als Abgrenzungsmerkmal kann herangezogen werden, ob die Vermietung von Vermögen auf Dauer ausgelegt ist. Die Vermietung von Wohnungen zum Beispiel ist regelmäßig der Vermögensverwaltung zuzuordnen, eine (regelmäßige) kurzfristige Vermietung des Vereinssaales (für Familienfeste, Schulfeiern, Firmenveranstaltungen etc.) dagegen stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Hierbei ist es unbeachtlich, dass bei größeren Wohnungsbeständen natürlich regelmäßig der Mieter irgendeiner der Mietwohneinheiten wechselt. Es kommt darauf an, dass das Mietverhältnis auf Dauer ausgerichtet ist, um als Tätigkeit im Rahmen der Vermögensverwaltung angesehen werden zu können.

Eine vermögensverwaltende Tätigkeit lässt sich von einer Tätigkeit im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes anhand der allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätze der Unterscheidung von Einnahmen aus Gewerbebetrieb und Einnahmen aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und ggf. sonstigen Einkünften vornehmen.
Demnach liegt dann eine Vermögensverwaltung vor, wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung ansehen lässt und kein gewerbsmäßiges Handeln mit Vermögenswerten erkennen lässt. (als „gewerbsmäßiges handeln“ ist hierbei sowohl der gewerbsmäßige Handel mit Vermögenswerten als auch die gewerbsmäßige Vermarktung von Vermögenswerten anzusehen.)

Der reine Vermögensumfang an sich ist kein hinreichender Abgrenzungsmaßstab. Auch die Verwaltung eines umfangreichen Vermögens ist steuerbegünstigt, solange keine Gewerbsmäßigkeit vorliegt.

Einnahmen, die im Bereich der Vermögensverwaltung erzielt werden, sind umsatzsteuerlich steuerbar. Sie werden mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert, sind jedoch häufig nach einer der Befreiungsvorschriften des § 4 UStG umsatzsteuerbefreit. Ertragsteuerlich sind Gewinne aus der Vermögensverwaltung steuerbefreit.

Informationen zu gemeinnützigen Körperschaften und deren Besteuerung finden Sie hier: