Mittelverwendung bei gemeinnützigen Körperschaften ■

1. Verwendung von Mitteln einer gemeinnützigen Körperschaft ■

Mittel sind alle Vermögenswerte, die Gegenstand einer Fördertätigkeit sein können. Dies sind insbesondere im ideellen Bereich Beiträge, Spenden, Umlagen, Zuschüsse, aufgelöste Rücklagen und Erbschaften, die Überschüsse aus der Vermögensverwaltung, Erlöse, aus dem Verkauf von Gegenständen und Gewinne aus Zweckbetrieben und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben sowie alle übrigen Vermögenswerte der Körperschaft, auch immaterielle wie beispielsweise Rechte.

Eine gemeinnützige Körperschaft hat alle ihr zur Verfügung stehenden Mittel zeitnah für den Satzungszweck zu verwenden. Als verwenden gilt neben dem Bestreiten der im Zuge der Satzungsverwirklichung entstehenden laufenden Kosten auch die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die den satzungsgemäßen Zwecken dienen, sowie die Einstellung in Rücklagen so weit dies rechtlich zulässig ist. Rücklagen können aus unterschiedlichen Gründen gebildet werden, auch für langfristig geplante Projekte wie eine Jubiläumsfeier oder neue Sportanlagen für einen Verein.
Unter dem Begriff zeitnah ist ein Zeitraum von maximal drei Jahren inklusive des Jahres, indem die Mittel zugeflossen sind zu verstehen.
Eine Ausnahme besteht lediglich für Körperschaften, deren jährliche Gesamteinnahmen (aus allen Sphären) insgesamt 45.000 EUR (inkl. Umsatzsteuer) nicht übersteigen.

Grundsätzlich kann gesagt werden, dass es einer gemeinnützigen Körperschaft nicht zusteht, ihre Mittel dazu zu verwenden, einem ihrer Organe, Mitgliedern oder deren nahestehenden Personen unbillige Vorteile zuzuwenden. Dies kann beispielsweise auch in einer überhöhten Vergütung oder einer verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von im Vermögen der Körperschaft befindlichen Gegenständen bestehen. Gemeinnützigen Körperschaften ist es versagt Personen durch Leistungen zu begünstigen, die dem Zweck der Satzung fremd sind.

Auch bei der Auflösung einer gemeinnützigen Körperschaft besteht das Verwendungsgebot. Gesellschafter einer gemeinnützigen Organisation dürfen daher lediglich die von ihnen eingezahlten Einlagen zurückerhalten. Jegliches andere Vermögen und alle vorhandenen Mittel sind dem Satzungszweck entsprechend auf eine andere gemeinnützige Körperschaft zu übertragen.
Bestand die Einlage eines Gesellschafters aus einem Wirtschaftsgut und hat sich dessen Wert seither erhöht, hat der Gesellschafter einen Wertausgleich zu entrichten.

Die Errichtung von Tochterkörperschaften ist, mit Ausnahme der Gründung von Ewigkeitsstiftungen, unter Einhaltung bestimmter Normen zumindest dann möglich, wenn die Tochterkörperschaft auch ausschließlich gemeinnützige Zwecke verfolgt. Die Gründung einer Ewigkeitsstiftung ist ausgeschlossen, da in diesem Fall das für den Stiftungsstock eingesetzte Kapital „für immer“ nicht direkt zu gemeinnützigen Zwecken eingesetzt würde.

2. Besonderheiten bei der Mittelverwendung

Bei der Verwendung der Mittel unterliegt eine gemeinnützige Körperschaft strengen Auflagen. Ein Verstoß gegen die Gebote der korrekten Mittelverwendung zieht nicht selten den Verlust der Gemeinnützigkeit nach sich, was für die gemeinnützige Körperschaft schwere Folgen hat. Wie in den Ausführungen zum Verlust der Gemeinnützigkeit ausführlich dargestellt, betrifft dies nicht nur die weitere Mittelbeschaffung, sondern belastet die Körperschaft empfindlich mit entstehenden Steuern, gegebenenfalls sogar für die Vergangenheit. Auf einige der mit der Mittelverwendung einhergehenden Problematiken gehen wir hier näher ein. Eine umfassende und abschließende Behandlung der Thematik würde allerdings Bücher füllen und ist hier nicht möglich bzw. würde deutlich den Rahmen sprengen.

2.1. Weitergabe von Mitteln an andere gemeinnützige Körperschaften

Die Weitergabe von Mitteln an eine andere gemeinnützige Körperschaft ist selbst dann statthaft, wenn die empfangende Körperschaft andere Ziele als die hingebende Körperschaft verfolgt. Soll der einzige Zweck der hingebenden Körperschaft darin bestehen, Mittel zu sammeln und weiterzureichen, muss dies bereits in der Satzung der Körperschaft als Zweck angegeben sein.
Die Weitergabe an ausländische Körperschaften ist dann statthaft, wenn diese die Mittel nach deutschem Rechtsverständnis für steuerbegünstigte Zwecke einsetzt.
Die hingebende Körperschaft darf dann darauf vertrauen, dass die Mittel von der empfangenden Körperschaft zu gemeinnützigen Zwecken verwendet werden, wenn diese eine Freistellungsbescheinigung vorlegt und ist insoweit vor dem Verlust der Gemeinnützigkeit durch eine Mittelfehlverwendung geschützt.

2.2. Möglichkeit der Rücklagenbildung

Der Grundsatz der Ausschließlichkeit bedingt, dass die gesamte Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft unmittelbar darauf ausgerichtet ist, dem ihr satzungsgemäß gegebenen Zweck zu dienen. Die Anhäufung von Vermögen bildet keinen steuerbegünstigten Zweck im Sinne der Abgabenordnung, da sie der Zweckverfolgung bestenfalls mittelbar dienen kann. Eine Ansammlung von Vermögen ist daher nur in einem begrenzten Rahmen statthaft. Die Unterhaltung einer Vermögensverwaltung und eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes wird von der Abgabenordnung nur insoweit geduldet, als diese der Mittelbeschaffung zur Umsetzung des steuerbegünstigten Zweckes dienen.

Selbstverständlich muss es einer gemeinnützigen Körperschaft dennoch gestattet sein Mittel für geplante Investitionen, größere Erhaltungsaufwendungen, sowie eine „Notfallreserve“ anzusparen. Hierbei kann die Körperschaft die ihr zur Verfügung stehenden Mittel ganz oder teilweise einer oder mehreren Rücklagen zuführen um ihre satzungsgemäßen Zwecke zu erfüllen. Allen Rücklagen muss, mit Ausnahme der freien Rücklage, hierbei eine konkrete Zeitvorstellung zugrunde liegen, wobei ein Zeitraum von sechs Jahren grundsätzlich nicht überschritten werden soll, es sei denn, dass das Vorhaben glaubhaft und mit einem konkret formulierten Zweck im finanziellen Rahmen der Körperschaft innerhalb eines angemessenen Zeitraumes durchfürbar ist.

Die in einer gemeinnützigen Körperschaft gebildeten Rücklagen unterscheiden sich grundsätzlich von den Rücklagen, die handelsrechtlich gebildet werden. Die Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft findet im Eigenkapital der Körperschaft statt und dienen dem Ziel der planvollen Mittelverwendung und nicht der finanziellen Stärkung des Unternehmens wie dies bei handelsrechtlichen Rücklagen der Fall ist.

• zweckgebundene Rücklagen
• Betriebsmittelrücklage
• Wiederbeschaffungsrücklage
• Investitionsrücklagen
• Instandhaltungsrücklage
• freie Rücklage

Eine zweckgebundene Rücklage kann dann gebildet werden, wenn die Körperschaft Mittel für ein konkretes satzungsgemäßes Vorhaben ansammeln möchte. Sollte das konkrete satzungsgemäße Vorhaben nicht mehr durchgeführt werden wollen oder aus tatsächlichen Gründen nicht mehr durchführbar sein, sind die in die zweckgebundene Rücklage eingestellten Mittel zeitnah zu verwenden oder können in eine zweckgebundene Rücklage für ein anderes oder neues Vorhaben überführt werden.

Eine Betriebsmittelrücklage kann für periodisch wiederkehrende, absehbare Ausgaben des laufenden Betriebes der Körperschaft für eine kurze Zeit nach Ablauf des Geschäftsjahres gebildet werden.

Gegenstände, die im Vermögen der Körperschaft stehen, unterliegen regelmäßig einer Abnutzung. Sie werden durch Nutzung „verbraucht“, sodass es notwendig ist, über kurz oder lang den entsprechenden Gegenstand zu ersetzen. Je nach Wiederbeschaffungswert des Gegenstandes kann dies nicht aus den laufenden Überschüssen und Gewinnen der Körperschaft bestritten werden. Zur Wiederbeschaffung kann daher eine Rücklage gebildet werden, wenn die Wiederbeschaffung des Gegenstand (oder eines vergleichbaren Gegenstandes) nach dessen wirtschaftlicher Erschöpfung geplant ist. Die Höhe der Zuführung in die Wiederbeschaffungsrücklage, die für jeden einzelnen wiederzubeschaffenden Gegenstand zu dokumentieren ist, richtet sich hierbei nach der sich aus der amtlichen Abschreibungstabelle ergebenden Nutzungsdauer. Beträgt die Nutzungsdauer nach Tabelle beispielsweise 5 Jahre, können jährlich 20 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten der Wiederbeschaffungsrücklage zugeführt werden.

Investitionsrücklagen können für geplante Anschaffungen der Körperschaft gebildet werden. Die allgemeinen Regeln zur Rücklagenbildung sind hierbei zu beachten. Insbesondere ist eine ausreichende Dokumentation über die geplante Anschaffung und die geplante Verwendung notwendig.

Für ernsthaft geplante und notwendige Instandhaltungen von im Vermögen der Körperschaft befindlichen Gegenständen ist ebenfalls die Bildung einer Rücklage möglich. Auch hier ist eine entsprechende Dokumentation erforderlich.

Die freie Rücklage ist in ihrer Gesamthöhe nicht begrenzt. Mittel, die der freien Rücklage zugeführt wurden, sind dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung entzogen. Sie können relativ frei verwendet werden.
Dies kann beispielsweise die Zuführung in eine andere Rücklage oder die Deckung eines fehlenden Betrages einer geplanten Investition oder auch die Kapitalausstattung einer zu gründenden Körperschaft sein. Nicht verwendet werden, dürfen die Mittel aus der freien Rücklage, um Unterdeckungen im Bereich der Vermögensverwaltung oder des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes auszugleichen.

In die freie Rücklage dürfen höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Sphäre der Vermögensverwaltung und maximal 10 % der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel eingestellt werden.
Hierbei sind die Ergebnisse der einzelnen Bereiche zusammenzurechnen. Ergibt sich ein Kostenüberhang, ist eine Einstellung in die freie Rücklage nicht zulässig, auch wenn einzelne Bereiche für sich gesehen Überschüsse erwirtschaftet haben. Ein entsandener Kostenüberhang ist vorrangig durch zukünftige Gesamtüberschüsse der Körperschaft auszugleichen und behindert bis zu seiner Eliminierung weiterhin die Bildung einer freien Rücklage. Hierbei sind Kostenüberhänge aus dem Zweckbetrieb mit Überschüssen aus dem Zweckbetrieb auszugleichen und restliche Kostenüberhänge vorrangig mit Überschüssen aus der Vermögensverwaltung zu verrechnen.
Wird in einem Jahr die Bildung der freien Rücklage nicht voll ausgeschöpft, so kann dies mit Überschüssen aus den zwei folgenden Wirtschaftsjahren nachgeholt werden.

Eine besondere Form der Rücklage ist möglich, wenn es notwendig ist, Mittel für eine geplante Kapitalerhöhung anzusparen, an der die Körperschaft bereits beteiligt ist. Plant eine Kapitalgesellschaft, an der die Körperschaft beteiligt ist, eine Kapitalerhöhung, ist es statthaft, insoweit Mittel einer gesonderten Rücklage zuzuführen, als diese benötigt werden, um die bestehende prozentuale Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zu erhalten.

Gemeinnützige Körperschaften, deren jährliche Gesamteinnahmen (inkl. Umsatzsteuer) den Betrag von 45.000 EUR nicht übersteigen, sind von der Bildung von Rücklagen befreit. Dennoch sollte eine Rücklagenbildung dergestalt vorgenommen werden, dass alle freien Mittel in die freie Rücklage eingestellt werden. Sollte die Körperschaft in der Zukunft verpflichtet sein, Rücklagen zu bilden, ist der Ursprung der dann weiterbestehenden freien Rücklage ausreichend dokumentiert.

Eine Sonderstellung nehmen junge Stiftungen ein. Zur Stärkung des notwendigen Stiftungsstocks ist es Stiftungen gestattet, im Jahr ihrer Gründung und den drei darauffolgenden Jahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und Gewinne aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ganz oder teilweise dazu zu verwenden, den Stiftungsstock zu verstärken, wobei ein negatives Ergebnis in einem der Bereiche mit den Überschüssen des anderen Bereiches vorrangig zu verrechnen ist.

2.3. Ausgaben im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Ausgaben, die nicht vollständig dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden können, sind gegebenenfalls aufzuteilen, zumindest dann, wenn sich ein objektiver Aufteilungsmaßstab finden lässt.

Hierbei sind zunächst zwei Grundsachverhalte zu unterscheiden

• Wäre der Aufwand auch entstanden, ohne dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird?
  Ist dies der Fall, dürfen die Ausgaben nicht, auch nicht teilweise im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in Ansatz gebracht werden.
• Wäre der Aufwand ursächlich durch die steuerbefreite Tätigkeit der Körperschaft entstanden UND liegt ein objektiver Maßstab zur Aufteilung vor?
  Ist das der Fall, dürfen die Ausgaben anhand des objektiven Maßstabes aufgeteilt werden.
  Liegt kein objektiver Aufteilungsmaßstab vor, können die Ausgaben nicht im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geltend gemacht werden.

• der Zeiteinsatz der Tätigen
• gefahrene Kilometer
• Quadratmeter Bodenfläche oder Kubikmeter umbauter Raum
• sachgerechte Schätzung (unbedingt ausreichend dokumentieren!)
• Anzahl von Werbematerialien

2.4. Destinatäre und Zustiftungen bei Stiftungen

Zustiftungen in den Stiftungsstock sind im Sinne des Stiftungszweckes zu verwenden und sind im Rahmen der Gemeinnützigkeit verhaftet. Der Stiftungsstock darf nicht gemindert werden, sodass sowohl die Mittel im bestehenden Stiftungsstock als auch Mittel aus Zustiftungen nicht verwendet werden dürfen, sondern nur die Erträge daraus. Erhält die Stiftung dagegen Spenden, dürfen auch diese Mittel zur Erfüllung des gegebenen Zweckes eingesetzt werden.

Bei Stiftungen darf bis zu einem Drittel des Einkommens dazu verwendet werden, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu erhalten. Beim Destinatär sind die Zahlungen als Einnahmen aus Kapitalvermögen steuerpflichtig. Ebenso bleiben bereits vor der Übertragung begründete Nießbrauchansprüche an dem der Stiftung übertragenen Vermögen erhalten ohne sich schädlich für die Gemeinnützigkeit auszuwirken.

Mittel sind bei Stiftungen stets mündelsicher anzulegen. Der Vermögensstock einer Stiftung muss stets ungeschmälert gewahrt bleiben, was die Organe der Stiftung insbesondere in Zeiten einer Niedrigzinsphase regelmäßig vor große Herausforderungen stellt. Vorstände von Stiftungen sollten die verfolgte Anlagestrategie hinlänglich dokumentieren, um sich und die Stiftung zu schützen.

2.5. Vermögenszufuhren von außerhalb der Körperschaft

Mittel, die einer gemeinnützigen Körperschaft aus Erbschaften und Vermächtnissen zugewendet werden, unterliegen nicht der zeitnahen Mittelverwendung, wenn der Erblasser oder Vermächtnisgeber nichts anderes bestimmt hat.
Zuwendungen, bei denen der Zuwendende bestimmt hat, dass die Zuwendung der Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen dienen soll, müssen ebenfalls nicht zeitnah verwendet werden.
Erhält die Körperschaft Spenden, die sie im Rahmen eines von ihr durchgeführten Spendenaufrufs zur Ausstattung der Körperschaft mit Kapital bekommt, ist sie nicht verpflichtet, die auf diese Art erhaltenen Mittel zeitnah zu verwenden.
Sachzuwendungen, die ihrer Natur entsprechend bereits der Vermögensbildung dienen, müssen nach Erhalt durch die Körperschaft auch nicht zeitnah verwendet werden.

2.6. Verlustverrechnungen innerhalb der Sphären

Sollten innerhalb einzelner Sphären der gemeinnützigen Körperschaft Verluste entstehen, ist die Versuchung selbstverständlich groß, diese mit Überschüssen aus anderen Sphären auszugleichen. Soll hierbei nicht die Gemeinnützigkeit gefährdet werden, gilt es jedoch einige Regeln zu beachten.

Die Verwendung von Mitteln aus Bereichen der gemeinnützigen Tätigkeit zur Deckung von Verlusten in den Bereichen der Vermögensverwaltung oder des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist grundsätzlich nicht statthaft.

Verluste, die im Bereich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes entstehen, sind grundsätzlich zunächst mit Gewinnen aus anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben zu decken (sogenannter horizontaler Verlustausgleich).
Unschädlich ist der Ausgleich eines Verlustes im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb durch andere zu Verfügung stehenden Mitteln nur dann, wenn die Verluste auf einer Fehlkalkulation beruhen und bis zum Ende des auf die Entstehung folgenden Wirtschaftsjahres wieder mit Gewinnen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgeglichen werden.

Aufwendungen zur Ingangsetzung oder kalkulierte Anlaufverluste eines neuen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes können aus anderen zur Verfügung stehenden Mitteln zu bestritten werden, wenn diese innerhalb von drei Jahren nach Begründung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes wieder aus Gewinnen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeglichen werden.

Als Rettungsmaßnahme bei entstandenen Verlusten im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist es statthaft, im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstandene Verluste dadurch auszugleichen, dass die Mitglieder aufgefordert werden, der Körperschaft Mittel zuzuführen, die zum Ausgleich des entstandenen Verlustes verwendet werden sollen. Für diese Mittel können jedoch KEINE Spendenbescheinigungen erteilt werden.
Darüber hinaus ist es möglich, die fehlenden Mittel durch Aufnahme eines Darlehens für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auszugleichen. Wird hierfür Vermögen als Sicherheit hingegeben, das einer anderen Sphäre zugeordnet ist, liegt so lange keine gemeinnützigkeitsschädliche Verwendung vor, als die Sicherheit nicht tatsächlich hingegeben werden muss. Dann jedoch handelt es sich um einen Vorgang, der zum Verlust der Gemeinnützigkeit führt.

Die zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb getroffenen Ausführungen gelten im Wesentlichen auch für die Sphäre der Vermögensverwaltung wobei sich im Bereich der Vermögensverwaltung regelmäßig Probleme bei der tatsächlichen Verlustermittlung ergeben. Grundsatz ist stets, dass Mittel aus den Sphären des ideellen Bereiches und des Zweckbetriebes nicht dazu verwendet werden dürfen, Verluste aus wirtschaftlich tätigen Bereichen auszugleichen.

2.7 Übersicht über zeitnahe Verwendung und zulässiges Vermögen

Als nicht abschließende grobe Übersicht zur zeitnahen Mittelverwendung kann nach Maßgabe der genannten Punkte folgende Tabelle dienen.

3. Mittel­verwendungs­rechnung ■

Die Mittelverwendungsrechnung ist eine Berechnung, die notwendig ist, wenn sich nicht bereits aus anderen Aufzeichnungen ergibt, dass die Maßgaben der zeitnahen Mittelverwendung erfüllt wurden.
Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn sich aus dem erstellten Jahresabschluss erkennen lässt, dass das negative Ergebnis im ideellen Bereich in einer Höhe entstanden ist, die den Überschüssen aller anderen Bereiche entspricht.

Es existiert kein amtlich vorgeschriebenes Muster, nach dem die Mittelverwendungsrechnung aufzustellen ist. Die Mittelverwendung des laufenden Wirtschaftsjahres ergibt sich im Allgemeinen aus den laufenden Aufzeichnungen und dem für die Periode aufzustellenden Jahresabschluss. Da die verbleibenden Überschüsse eines Geschäftsjahres jedoch zeitnah, also im Jahr der Entstehung und den folgenden zwei Wirtschaftsjahren, für den Satzungszweck einzusetzen sind, wird eine Übersicht benötigt, aus der hervorgeht, dass eine zeitnahe Mittelverwendung dieser Überschüsse stattgefunden hat. Da dies für jedes Wirtschaftsjahr aufs neue zutrifft, ergibt sich eine immerwährende Rechnung, die erst mit Auflösung der Körperschaft und der endgültigen Mittelverwendung in Form der Überführung sämtlicher vorhandener Mittel an eine andere, in der Satzung vorgesehene gemeinnützige Körperschaft endet.

In der Regel ist es aufgrund der laufenden Ausgaben möglich, die Mittelverwendung dergestalt darzustellen, dass die verbliebenen Überschüsse des Vorjahres als gesonderter Posten im Bereich der Ergebnisverwendung aufgenommen werden, da unterstellt werden kann, dass vorrangig die bestehenden Überschüsse zur Deckung von Ausgaben verwendet wurden und die im laufenden Jahr verbleibenden Überschüsse „neue Überschüsse“ sind, die im nächsten Jahr verwendet werden.
Übersteigen Überschüsse eines Vorjahres jedoch die Aufwendungen des laufenden Jahres, ist der verbleibende Betrag zusätzlich zum Betrag der Überschüsse des laufenden Jahres erkenntlich ins Folgejahr vorzutragen, sodass im Folgejahr erkennbar ist, aus welchem Jahr die vorgetragenen Überschüsse stammen.
In diesem Jahr ist spätestens der Überschuss des Vorvorjahres zu verbrauchen. Gelingt dies nicht, bleibt nur, die Mittel, die weder verbraucht noch in Rücklagen eingestellt werden konnten, vor Ablauf des Jahres an eine andere gemeinnützige Körperschaft weiterzuleiten.

3.1. Beispiel einer Mittelverwendungsrechnung

Hinweise:

Mittelverwendungsrückstände sind spätestens im Zweiten auf das Jahr der Entstehung des Verwendungsrückstandes folgenden Jahres satzungsgemäß zu verwenden. Ist dies nicht möglich, muss eine satzungsgemäße Mittelweitergabe erfolgen, soll die Gemeinnützigkeit nicht gefährdet werden.

Die Einstellung in die Rücklagen und die Auflösung aus den Rücklagen erfolgt nach den entsprechenden Vorschriften und ist jahresbezogen vorzunehmen.
Der sich ergebende Restüberschuss ist in den beiden Folgejahren satzungsgemäß zu verwenden. Bei der Unterstellung, dass die vorgetragenen Mittel vorrangig vor den im laufenden Jahr zufließenden Mitteln verwendet werden, ist die Auflösung aus Rücklagen bei der Mittelverwendungsrechnung aus den verwendeten Mitteln entsprechend herauszurechnen.

4. Mittel­fehlverwendung ■

Eine Mittelfehlverwendung liegt stets dann vor, wenn Mittel, die aus dem Bereich der Gemeinnützigkeit stammen, außerhalb der gemeinnützigen Sphären verwendet werden oder die Körperschaft eine verhinderte Vermögensmehrung oder eine Vermögensminderung zugunsten Dritter hinnimmt. Ebenso stellt es eine Mittelfehlverwendung dar, wenn die Körperschaft Mittel außerhalb ihrer satzungsgemäßen Zwecke oder nicht nach der Maßgabe der zeitnahen Mittelverwendung einsetzt.

4.1. Beispiele einer Mittelfehlverwendung

• Überhöhte Zahlungen von Gehältern
• Verwendung von Mitteln aus den gemeinnützigen Sphären in anderen Sphären der Körperschaft
• Mittel fließen den Mitgliedern der Körperschaft außerhalb des Rahmens der Zweckverfolgung zu.
• verbilligte Überlassung einer Leistung (z.B. Galadinner oder Eintrittskarten) an Mitglieder, wenn die Ermäßigung den Mitgliedsbeitrag übersteigt
• Veräußerung eines Wirtschaftsgutes an ein Mitglied der Körperschaft oder eine nahestehende Person unterhalb des Verkehrswertes (analog eine überteuerte Anschaffung)
• vergünstigte Überlassung von im Eigentum der Körperschaft befindlichen Wirtschaftsgütern an Mitglieder der Körperschaft oder deren nahestehenden Personen außerhalb der Verfolgung des satzungsgemäßen Zweckes
• bestreiten von in der Privatsphäre von Mitgliedern liegenden Kosten. Beispielsweise, wenn eine Reise im Rahmen der gemeinnützigen Zwecke auch privaten Interessen dient und diese von der Körperschaft voll getragen wird
• Vorenthalten von Einnahmen, die der Körperschaft zustehen

Die Möglichkeiten einer Mittelfehlverwendung sind mannigfaltig, sodass dies nur Beispiele sind, jedoch keine abschließende Aufzählung. Grundsätzlich ist stets darauf zu achten, dass alle Mittel der gemeinnützigen Körperschaft stets ausschließlich im Rahmen der Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke einzusetzen sind. Hierbei ist darauf zu achten, dass die Mittel maßvoll eingesetzt werden, insbesondere dann, wenn an einem Mittelabfluss oder Mittelzufluss Mitglieder der Körperschaft oder denen nahestehende Personen beteiligt sind.

4.2. Folgen einer Mittel­fehlverwendung

Die Folge einer Mittelfehlverwendung ist regelmäßig der Verlust der Gemeinnützigkeit. Dies hat für die Körperschaft dramatische Folgen, da damit der Verlust der Umsatz- und Ertragsteuerfreiheit einhergeht.
Nicht selten führt dies zur Auflösung der Körperschaft durch Insolvenz. Je nach Schwere des Verstoßes kann die Steuerpflicht für die Körperschaft für bis zu 13 Jahre rückwirkend aufleben. Sämtliche Einnahmen, auch die erhaltenden Spenden werden dann umsatzsteuerpflichtig. Alle erzielten Überschüsse aus allen Bereichen werden ertragsteuerpflichtig. Erstreckt sich die rückwirkende Steuerpflicht über einen langen Zeitraum, sind die Steuernachzahlungen für die Körperschaft häufig nicht zu stemmen. Ohne Nachzahlung jedoch kann nicht erneut Gemeinnützigkeit erlangt werden (der früheste Zeitpunkt zur Wiedererlangung der Gemeinnützigkeit ist ohnehin der folgende Veranlagungszeitraum).

Eine Mittelfehlverwendung ist in der Regel nicht heilbar. So ist beispielsweise die Rückzahlung von überhöhten Gehältern oder eine Rückzahlung von Mitteln, die in den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geflossen sind, nicht geeignet, um die Mittelfehlverwendung rückwirkend zu beseitigen.

Nicht jede Mittelfehlverwendung muss jedoch zwingend zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Ausnahmen oder Nachfristen werden beispielsweise häufig dann gestattet, wenn die Mittel nicht wie vorgeschrieben zeitnah für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet wurden oder die Mittelverwendungsrechnung fehlerhaft war. Hierbei gilt selbstverständlich, dass es sich hierbei weder um erhebliche Mittel noch um eine lange Dauer handeln darf. Die Ausstattung des Geschäftsbetriebes mit Mitteln aus dem Bereich der Gemeinnützigkeit kann unter Umständen auch statthaft sein. Dann nämlich, wenn dieser beispielsweise Anlaufverluste finanzieren musste oder eine Jubiläumsfeier unvorhersehbar durch höhere Gewalt zwar mit hohen Kosten, jedoch geringem Ertrag verbunden war. In diesen Fällen sind die Mittel durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb binnen dreier Jahre zurückzuzahlen. Gegebenenfalls muss im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ein Darlehen aufgenommen werden, soll die Gemeinnützigkeit nicht verloren gehen. Sollte der Betrag durch Zahlungen von Vereinsmitgliedern zustande kommen, ist zu beachten, dass diese Zahlung an den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfolgt und in diesem Fall keine Spendenquittung erteilt werden darf.

5. Vorsteueransprüche ■

Vorsteuer kann nur dort geltend gemacht werden, wo auch eine umsatzsteuerpflichtige, unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird.
Wird eine Leistung ausschließlich in einem unternehmerischen Bereich bezogen, ist sie vollständig diesem Bereich zuzuordnen. Wird eine Leistung ausschließlich in einem nicht nichtunternehmerischen Bereich bezogen, ist sie diesem zuzuordnen. Im nichtunternehmerischen Bereich besteht kein Anspruch auf Abzug von Vorsteuerbeträgen.

Leistungen, die sowohl dem unternehmerischen als auch dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen sind, sind nach ihrer Nutzung aufzuteilen, wenn sie zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt werden.
Für die Lieferung von einheitlichen Gegenständen (Anschaffungen) gilt grundsätzlich das Gleiche, jedoch besteht bei Lieferungen bei nur teilunternehmerischer Verwendung der Gegenstände das Wahlrecht, diese in Gänze dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen (voller Vorsteuerabzug), eine, im Zweifel geschätzte, Aufteilung vorzunehmen (teilweiser Vorsteuerabzug) oder sie in Gänze dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen (kein Vorsteuerabzug).

Außerdem bleibt der Vorsteuerabzug dann verwehrt, wenn eine Lieferung oder Leistung ausschließlich für Umsätze verwendet wird, für die keine Umsatzsteuer fällig wird.
Dies betrifft all jene Zweckbetriebe von gemeinnützigen Organisationen, die aufgrund einer Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift von der Umsatzsteuer befreit sind. Für Lieferungen und Leistungen, die in diesen Bereich fallen, können keine Vorsteueransprüche geltend gemacht werden.

In der Praxis bedeutet dies, dass Lieferungen und Leistungen, die dem ideellen Bereich zuzuordnen sind, in der Regel keinen Vorsteuerabzug zulassen. Dasselbe gilt für Lieferungen und Leistungen, die innerhalb eines umsatzsteuerbefreiten Zweckbetriebs zugeordnet werden müssen, während Leistungen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und regelmäßig auch in der Vermögensverwaltung den Vorsteuerabzug zulassen. Werden Lieferungen und Leistungen für mehrere Bereiche erbracht, kommt eine Aufteilung des Vorsteuerabzuges in Betracht.

Eine besondere Erleichterung besteht nach § 23a UStG für die gemeinnützigen Körperschaften, die nicht buchführungspflichtig sind und deren steuerpflichtiger Vorjahresumsatz 35.000 EUR nicht überstiegen hat. Ist beides der Fall, können diese Körperschaften pauschal 7 % des steuerpflichtigen Umsatzes als Vorsteueranspruch geltend machen. Die Inanspruchnahme dieser Regelung bindet die Körperschaft jedoch für 5 Jahre.

Gelangt ein von einer gemeinnützigen Körperschaft erworbener Gegenstand ins Drittlandsgebiet, können gemeinnützige Körperschaften gem. § 4a UStG einen Antrag auf Vergütung der gezahlten Vorsteuerbeträge stellen, wenn eine Reihe von Voraussetzungen erfüllt sind. Die Voraussetzungen sind kumulativ zu erfüllen.

1. Die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb des Gegenstands muss steuerpflichtig gewesen sein
2. Die auf die Lieferung des Gegenstands entfallende Steuer muss in einer nach § 14 ausgestellten Rechnung gesondert ausgewiesen und mit dem Kaufpreis bezahlt worden sein
3. Die für die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des Gegenstands geschuldete Steuer muss entrichtet worden sein. (was zu Nachweisproblemen führen kann, da die Nachweise durch den Liefernden/Leistenden zu erbringen sind)
4. Der Gegenstand muss in das Drittlandsgebiet gelangt sein
5. Der Gegenstand muss im Drittlandsgebiet zu humanitären, karitativen oder erzieherischen Zwecken verwendet werden
6. Der Erwerb oder die Einfuhr des Gegenstands und seine Ausfuhr dürfen von einer Körperschaft, die steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, nicht im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht im Rahmen ihres Unternehmens vorgenommen worden sein
7. Die vorstehenden Voraussetzungen müssen nachgewiesen sein

Informationen zu gemeinnützigen Körperschaften und deren Besteuerung finden Sie hier: